Контакты департамента методологии учета и аудита
Телефон:
+7 495 280-1829
E-mail:


"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 28

Договор С НПФ: Актуальные вопросы налогообложения

Договор негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионный договор) - это самостоятельный вид договоров, не связанный со страхованием. Он регулируется Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ). Такой договор заключается со специализированными некоммерческими организациями - негосударственными пенсионными фондами (НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению.

По пенсионному договору вкладчик фонда уплачивает в НПФ пенсионные взносы, а НПФ обязуется выплачивать участнику или участникам фонда (если договор заключается в отношении нескольких физических лиц) негосударственную пенсию. Вкладчик вправе заключить договор в отношении себя (тогда он выступает и участником) или другого человека. Негосударственная пенсия назначается и выплачивается при условии появления у участника фонда пенсионных оснований (ст. 3 Закона N 75-ФЗ). Таковыми являются условия назначения пенсий, установленные законодательством Российской Федерации на момент заключения пенсионных договоров. Другими словами, это основания для назначения государственных пенсий. В то же время пенсионные договоры могут предусматривать дополнительные основания для приобретения участником права на получение негосударственной пенсии (ст. 10 Закона N 75-ФЗ).

При расторжении пенсионного договора, как и при расторжении договора добровольного пенсионного страхования, НПФ выплачивает выкупную сумму. Причем ее получателем может быть и вкладчик, и участник фонда, что закрепляется в самом договоре и правилах фонда (ст. 3, п. 2 ст. 9, п. п. 2 и 3 ст. 13 Закона N 75-ФЗ). Иногда по поручению вкладчика или участника выкупную сумму переводят в другой НПФ.

В пенсионном договоре обязательно указываются: наименование сторон, сведения о предмете договора, права и обязанности сторон, порядок и условия внесения пенсионных взносов, вид пенсионной схемы, пенсионные основания, порядок выплаты негосударственных пенсий, ответственность сторон за неисполнение своих обязательств, сроки действия и прекращения договора, порядок и условия изменения и расторжения договора, а также урегулирования споров и реквизиты сторон (п. 1 ст. 12 Закона N 75-ФЗ).

Условия конкретного договора определяются также пенсионными правилами НПФ и пенсионной схемой, применяемой НПФ (ст. ст. 3 и 9 Закона N 75-ФЗ).

В п. 16 ст. 255 НК РФ приведены условия, которые должны содержать договоры о негосударственном пенсионном обеспечении, для того чтобы учитывать в налоговом учете пенсионные взносы в составе расходов на оплату труда:

  • НПФ, с которым заключен договор страхования, должен иметь соответствующую лицензию;
  • должна применяться пенсионная схема, предусматривающая учет взносов на именных счетах участников НПФ;
  • выплата пенсий осуществляется только при условии наступления пенсионных оснований на установление пенсии и в течение периода действия пенсионных оснований;
  • выплата пенсий предусматривается до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет. По договорам пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Таким образом, для включения взносов организации по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников в расходы на оплату труда, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, пенсионный договор должен содержать положения не только о применении пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах работников, а также осуществление выплат в пользу работников до исчерпания средств на именном счете участника, в течение не менее пяти лет, но и перечень пенсионных оснований, определенных действующим законодательством, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии. При этом перечень пенсионных оснований, дающих право на установление трудовых пенсий, определен ст. 7 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации", а перечень оснований, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению, определен гл. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в Российской Федерации".

Иные пенсионные основания могут дополнительно включаться в договор о негосударственном пенсионном обеспечении согласно ст. 10 Закона N 75-ФЗ, но они не должны являться доминирующими для целей гл. 25 НК РФ.

Остается спорным вопрос о порядке учета пенсионных взносов, когда договором негосударственного пенсионного страхования предусматривается учет пенсионных взносов первоначально на солидарном пенсионном счете с последующим их распределением в соответствии с распорядительным письмом организации на именные счета участников.

Формально условия п. 16 ст. 255 НК РФ выполняются и в этом случае. Ведь НК РФ не уточнен момент, когда начинается учет пенсионных взносов на именных счетах участников.

В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Если коллективным договором и (или) трудовым договором работодателем предусмотрено дополнительное негосударственное пенсионное обеспечение работников, то при соблюдении других условий, оговоренных в п. 16 ст. 255 НК РФ, организация имеет право учитывать данные суммы в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

При исчислении налога на прибыль необходимо соблюдать требование ст. 272 НК РФ, согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 Кодекса расходов на оплату труда.

Признание тех или иных выплат объектом обложения ЕСН зависит от того, как они учитываются для целей налогообложения прибыли. Напомним, что выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если у организаций-налогоплательщиков они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Официальные органы в своих разъяснениях (Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-04-06-02/12, от 20.12.2007 N 03-04-06-02/224, от 10.12.2007 N 03-03-06/1/839; УФНС по г. Москве от 08.06.2006 N 21-18/277) выражают мнение о том, что если в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ суммы пенсионных взносов, перечисленных в НПФ на солидарный счет вкладчика, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, то соответственно данные выплаты не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.

В случае перечисления пенсионных взносов в НПФ непосредственно на именные счета застрахованных лиц такие выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций согласно ст. 255 НК РФ и являются объектом обложения ЕСН.

В соответствии с арбитражной практикой (Постановление ФАС Московского округа от 28.08.2007 N КА-А40/8237-07) пенсионные взносы, уплаченные работодателем по договору негосударственного пенсионного страхования, включаются в налоговую базу по ЕСН только в том случае, когда платежи производятся в пользу конкретных работников. Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 6074/07 вынесено решение о том, что суммы денежных средств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения увеличивают налоговую базу по ЕСН в момент зачисления платежей по распоряжению вкладчика на именные пенсионные счета лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления.

Следовательно, во избежание налоговых рисков организации при начислении ЕСН на суммы пенсионных взносов необходимо не забывать и о соблюдении условий ст. 242 НК РФ, в соответствии с которой датой осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, является день их начисления. Начисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на суммы пенсионных взносов, перечисляемых организацией по договорам негосударственного пенсионного страхования, заключаемым с НПФ, на именные счета работников, следует производить в месяце начисления этих пенсионных взносов по каждому застрахованному лицу с одновременным включением таких сумм в индивидуальные карточки этих работников.

На практике встречаются ситуации, когда по договорам негосударственного пенсионного обеспечения часть средств, перечисленных работодателями, направляется на уставную деятельность пенсионного фонда, остальная часть зачисляется на счета работников. НК РФ не содержит положений по вопросу включения в расходы сумм, направленных на уставную деятельность пенсионного фонда.

В соответствии со ст. 17 Закона N 75-ФЗ имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда и покрытие административных расходов, предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором.

При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3% суммы взноса. Кроме того, согласно пп. 6 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пенсионные взносы в НПФ, если они в размере не менее 97% направляются на формирование пенсионных резервов НПФ. То есть средства, направляемые на обеспечение уставной деятельности НПФ, являются по своей сути пенсионными взносами, следовательно, и для налогоплательщика данные расходы являются пенсионными взносами. Поэтому данные расходы должны включаться в состав расходов на оплату труда на основании п. 16 ст. 255 НК РФ. По мнению Минфина России, если по условиям договора с НПФ налогоплательщик перечисляет сумму на обеспечение его уставной деятельности и ее размер не превышает 3% от суммы пенсионных взносов, то данные расходы налогоплательщика также признаются расходами на оплату труда (Письма Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/171, от 13.02.2007 N 03-04-06-02/20).

И.Овчарова
ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"
Подписано в печать
09.07.2008