"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2008, N 27

Особенности учета скидок к цене, премий (бонусов)

Скидки к цене, премии (бонусы) являются элементом договорных отношений и направлены на повышение эффективности продаж.

На основании ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Скидка представляет собой уменьшение договорной цены товара при выполнении некоторых условий, предусмотренных самим договором. Напомним, что возможность уменьшения цены договора установлена гражданским законодательством. Так, согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Таким образом, если покупатель, выполнив условия контракта, получает скидку, то предусматривается уменьшение договорной цены товаров.

Для повышения эффективности продаж организация может использовать систему премий или бонусную систему.

Понятие премии (бонуса) прямо не разъясняется ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве. Исходя из экономического определения премии она представляет собой денежное или материальное поощрение за достижение, заслуги в какой-либо отрасли деятельности. Бонус - это дополнительное вознаграждение, премия, дополнительная скидка, предоставляемая продавцом покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.

Таким образом, премия и бонус означают форму поощрения поставщиком покупателя за выполнение условий сделки.

Бухгалтерский учет скидки на основании соглашения об изменении цены

В бухгалтерском учете выручка от реализации отражается исходя из стоимости товара, уменьшенной на сумму предоставленной скидки (п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку скидка означает уменьшение цены товара (работ, услуг), то при ее предоставлении организация задним числом должна пересмотреть цену уже отгруженного (переданного) товара (работ, услуг). При этом цена товара может быть уменьшена как до даты оплаты товаров (работ, услуг) покупателем, так и после.

Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар (работы, услуги), то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты.

В бухгалтерском учете организации поставщика скидка отражается следующим образом:

отгрузка по ценам, установленным договором поставки, например, в декабре 2007 г. (основание: накладные, счета-фактуры):

Д-т 62, К-т 90-1 - отражена выручка с НДС;

Д-т 90-3, К-т 68-2 - отражена сумма НДС;

в январе 2008 г.:

Д-т 62, К-т 90-1 - сторнирована выручка на величину скидки;

Д-т 90-3, К-т 68-2 - сторнирована сумма НДС на величину скидки.

Основанием для отражения записей сторно могут служить дополнительное соглашение, расчет скидки, соглашение сторон о предоставлении скидки. На основании этих документов оформляется бухгалтерская справка, по которой вносятся изменения в бухгалтерский учет и первичные документы.

В соответствии с порядком внесения исправлений в бухгалтерские документы, установленным Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР от 29.07.1983 N 105, ошибки в первичных документах исправляют следующим образом: неправильный текст (сумму) нужно зачеркивать, а над ним указывать верный. Исправление должно быть заверено надписью "исправлено".

Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99).

Изменения, вносимые в счета-фактуры и накладные, согласовываются с покупателем. Все исправленные документы представляются покупателю.

Независимо от того, когда предоставляется скидка (до даты оплаты или после) и в каком порядке (перечисляется на расчетный счет, засчитывается в качестве аванса или уменьшает задолженность покупателя), у поставщика и покупателя возникает необходимость откорректировать налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором была отражена реализация товаров (работ, услуг) (Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863, УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Внесение изменений обусловлено тем, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цены сделки (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). Поскольку при предоставлении скидки цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС также уменьшается. Поэтому поставщику нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. Покупатель, в свою очередь, должен откорректировать сумму "входного" НДС, принимаемого к вычету.

Изменения в книге продаж оформляются путем заполнения дополнительного листа, в который вносятся записи об аннулировании старого счета-фактуры и вписываются данные исправленного счета-фактуры (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).

Налоговый учет доходов (расходов) в виде скидки

На основании ст. 248 НК РФ к доходам в целях исчисления прибыли относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих получение налогоплательщиком доходов.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ будут определены исходя из всех поступлений, связанных с реализацией, т.е. с учетом скидки.

Данные о доходах от реализации, сформированные в регистрах налогового учета до момента предоставления скидок, подлежат корректировке с учетом предоставленной скидки. Возможность внесения исправлений в регистры налогового учета предусмотрена ст. 314 НК РФ.

В целях корректировки доходов от реализации в налоговые органы по месту налогового учета подается уточненная налоговая декларация за тот налоговый период, к которому относится указанное изменение цены договора (Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@).

Порядок признания и учета премии (бонуса)

Сторонами сделки договора купли-продажи, поставки могут применяться различные премии и вознаграждения, выплачиваемые продавцами товаров их покупателям. В случае предоставления скидки без изменения цены сделки продавец предоставляет покупателю премию (вознаграждение) в виде денег, списания задолженности, отгрузки товаров. В бухгалтерском учете в момент предоставления премии делаются следующие записи:

Д-т 91-2, К-т 76 - начислена премия;

Д-т 76, К-т 51 - выплачена премия.

Для того чтобы эти премии (бонусы) не облагались НДС, они не должны быть связаны с реализацией товаров или оказанием услуг, например не должны быть платой за услуги по продвижению товара или рекламу товара. Премия должна уплачиваться только за сам факт заключения договора купли-продажи или поставки. В договоре в этом случае может быть, например, записано, что если товарооборот в течение определенного периода достигает такого-то объема, то покупателю предоставляется премия (столько-то процентов от суммы поставок). В данном случае премии не будут являться средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, следовательно, на них не распространяются положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, т.е. указанные суммы не облагаются НДС.

Сумма премии не изменит сумму НДС, начисленную в бюджет с произведенных поставок (Письма Минфина России от 28.09.2006 N 03-04-11/182, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).

Следует отметить, что в случае погашения задолженности по выплате премии (вознаграждения) путем зачета необходимо учитывать положения п. 4 ст. 168 НК РФ, при зачете взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщиком на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Таким образом, произведение зачета встречных требований может быть неудобным для покупателя, поскольку предъявить налоговые вычеты по приобретенным ТМЦ покупатель может только после оплаты НДС "живыми деньгами".

Для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ продавец отражает сумму премий в составе внереализационных расходов, покупатель - соответственно в качестве внереализационных доходов (Письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, от 28.02.2007 N 03-03-06/1/138).

Признание расходов в виде премии в налоговом учете осуществляется на дату расчетов (выплаты) премии) (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налоговые риски

Налог на добавленную стоимость

Безвозмездная передача товара у продавца облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Продавец в счетах-фактурах и товарных накладных вправе предъявить покупателю только сумму НДС, приходящуюся на стоимость товара, подлежащую фактической оплате (п. п. 1 и 2 ст. 168 НК РФ). В связи с этим скидка в форме бонуса, премии, прощения долга (без уменьшения цены каждой единицы товара) у продавца не уменьшает ранее исчисленную налоговую базу по НДС. Таким образом, поставщик при предоставлении бонуса в виде отгрузки товара (оказания услуг, выполнения работ) должен:

• начислить сумму НДС на стоимость безвозмездно переданного товара (работ, услуг). При этом налоговая база определяется исходя из рыночной стоимости;
• выставить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж (п. п. 1, 16 Правил);
• направить покупателю первичные документы с указанием стоимости переданного товара.

Использование бонусной системы для поставщиков невыгодно с точки зрения налогообложения. При предоставлении бонуса поставщик платит в бюджет НДС с рыночной цены дополнительно поставленного товара (оказанных услуг, выполненных работ).

Неблагоприятные последствия могут возникнуть у покупателя, поскольку налоговые органы квалифицируют сделку по передаче бонуса как дарение. Покупатель, получив дополнительную партию приобретаемого товара (работ, услуг), не вправе принять к вычету сумму "входного" НДС по ним, так как в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг). При безвозмездной передаче товара (работ, услуг) сумма налога покупателю к оплате не предъявляется (Письма Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60, УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Указанных последствий, связанных с предоставлением бонуса, можно избежать, предусмотрев предоставление скидки (бонуса) за сам факт продажи товаров. При этом размер скидки будет равняться цене премии.

Налог на прибыль

В силу изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, с 1 января 2006 г. торговая скидка в виде премии (бонуса и пр.) может отражаться в составе внереализационных расходов у поставщика, на ту же сумму она отражается в составе внереализационных доходов у покупателя. Причем продавец принимает внереализационный расход в виде премии (скидки) и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а покупатель, отразив в учете полученный доход, начисляет с него налог на прибыль по ставке 24%.

У продавца к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии, выплаченной покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности за объем покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 указывается, что для покупателя такая премия будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационных доходов.

Однако НК РФ не содержит прямого указания на то, что внереализационные расходы в виде скидки прямо связаны с доходом, признаваемым покупателем. Поэтому часто налоговыми органами скидки, предоставляемые продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, классифицируются как безвозмездная передача той части товара, которая не оплачена покупателем, либо как уменьшение дебиторской задолженности на сумму скидки (премии).

Некорректное толкование положений заключенных договоров может приводить к приравниванию расходов в виде скидки к освобождению от имущественной обязанности перед продавцом, что, в свою очередь, является безвозмездной передачей. Следовательно, расходы по безвозмездной передаче в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не будут учитываться в целях налогообложения.

По нашему мнению, чтобы исключить возможность неверного толкования расходов в виде премии (скидки, бонуса), следует правильно документально оформить операции по предоставлению премии (скидки, бонуса):

• решение о предоставляемых скидках закрепить во внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя);
• систему скидок закрепить в ценовой политике (маркетинговой политике), где указать, что премия способствует росту покупательского спроса;
• сведения о скидке раскрыть в учетной политике в целях налогообложения (по разделу порядок определения и признания внереализационных расходов);
• предусмотреть в приложении к учетной политике в целях бухгалтерского учета форму первичного учетного документа, согласно которому в бухгалтерском учете отражается скидка (это может быть акт на предоставление скидки и расчет скидки);
• предусмотреть внесение изменений и дополнений в договор поставки, где четко указать условия предоставления скидки, порядок ее расчета, порядок документального оформления;
• предусмотреть в договоре порядок выплаты скидки. Это могут быть оплата "живыми деньгами", зачет в счет последующего аванса, зачет требований. При зачете взаимных требований следует помнить, что право у покупателя на применение налогового вычета по приобретенным товарам возникает только в том случае, если сумма предъявленного НДС оплачивается денежными средствами. Таким образом, зачет по сумме премии должен уменьшаться на сумму, приходящуюся на НДС. При зачете взаимных требований в соглашении о зачете не следует указывать сумму НДС и счета-фактуры, по которым производится зачет, поскольку это может быть расценено как предоставление скидки к цене к конкретной партии товара по конкретной накладной, что приведет к другому документообороту и порядку отражения операции в учете.

Е.Горина
Начальник департамента
методологии учета и аудита
ЗАО "ААФ "АУДИТИНФОРМ"
Подписано в печать
02.07.2008