Увеличение уставного (складочного) капитала: учет и налогообложение

Минимальный размер уставного капитала хозяйствующих субъектов устанавливается законодательством. Статьей 26 Федерального закона от 24.11.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" он определен в размере не менее 1000-кратного МРОТ - для открытого акционерного общества и не менее 100-кратного МРОТ - для закрытого акционерного общества. Согласно ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. 29.12.2004) размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100-кратной величины МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

При учреждении общества целесообразно формировать уставный капитал в таком размере, чтобы он мог служить источником средств для осуществления обществом хозяйственной деятельности в начальный, стартовый период, т.е. до получения первой выручки от реализации товаров или услуг.

Уставный капитал отражается в бухгалтерском учете на счете 80 "Уставный капитал" (в пассиве бухгалтерского баланса) в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Если он оплачен не полностью, то оставшаяся часть отражается на счете 75 как задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Зачастую учредителями хозяйствующих субъектов принимается решение об увеличении уставного капитала с целью повышения инвестиционной привлекательности общества. В отдельных случаях это может быть сделано за счет уже имеющегося имущества общества, при этом должно быть соблюдено требование законодательства об обеспечении уставного капитала стоимостью чистых активов. Источником увеличения уставного капитала за счет имущества общества служит, как правило, добавочный капитал, а в некоторых случаях - нераспределенная (чистая) прибыль. В ООО в составе добавочного капитала (счет 83 "Добавочный капитал") отражается прирост стоимости внеоборотных активов (основных средств) в результате их переоценки. Кроме того, на счете 83 может числиться эмиссионный доход, который образуется за счет превышения выручки от размещения дополнительных акций по рыночной стоимости над их номинальной стоимостью.

Увеличение уставного капитала ООО достигается за счет внесения дополнительных вкладов участниками общества или третьими лицами. В ОАО оно осуществляется за счет размещения дополнительных акций (дополнительной эмиссии) или увеличения номинальной стоимости акций.

Согласно действующему законодательству увеличение уставного капитала ООО за счет дополнительных вкладов участников должно быть одобрено общим собранием участников. При этом решение принимается не менее чем 2/3 голосов, причем учитываются голоса всех участников общества, а не только присутствующих на собрании. Решение увеличить уставный капитал за счет дополнительных вкладов третьих лиц принимается всеми участниками общества единогласно. Размеры долей участников ООО не меняются, если уставный капитал увеличивается за счет внесения дополнительных вкладов всеми участниками, при этом возрастает только стоимость доли каждого участника. При увеличении уставного капитала ООО за счет внесения дополнительного вклада отдельным участником (участниками) изменятся размеры долей всех участников.

Решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров акционерного общества (большинством голосов) или советом директоров (наблюдательным советом), если уставом общества ему предоставлено такое право, при этом решение совета директоров должно быть принято единогласно всеми членами совета (а не только участвовавшими в заседании совета).

Уставом акционерного общества должно быть определено, кому именно предоставлено право принимать решение об увеличении уставного капитала - общему собранию или совету директоров. Эмиссия дополнительных акций возможна только при условии, что уставом предусмотрены объявленные акции. Указывать в уставе объявленные акции необязательно, это одна из диспозитивных норм Закона "Об акционерных обществах".

Рассмотрим порядок налогообложения доходов, возникающих при увеличении уставного капитала, на примерах.

Пример 1. Уставный капитал увеличен за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. При этом возрастает номинальная стоимость акций без изменения общего их количества. В бухгалтерском учете делаются записи:

Д-т 75, К-т 80 - принято решение об увеличении уставного капитала;

Д-т 84, К-т 80 - часть нераспределенной прибыли направлена на формирование уставного капитала;

Д-т 70, К-т 68 - удержан НДФЛ с доходов участника;

Д-т 68, К-т 51 - налог уплачен в бюджет.

Налог на прибыль (для акционеров - юридических лиц)

Согласно п.п. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

На основании п. 31 ст. 270 НК РФ у организации-эмитента не учитывается в качестве расхода стоимость переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.

Как видно из представленных норм гл. 25 НК РФ, объект обложения налогом на прибыль в данном случае не возникает.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии со ст. 211 НК РФ обложению НДФЛ подлежат доходы, полученные налогоплательщиком от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества.

Статьей 130 ГК РФ определено, что ценные бумаги признаются движимым имуществом.

Таким образом, разница между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций акционеров, образовавшаяся в связи с увеличением уставного капитала за счет прибыли прошлых лет, является доходом акционеров, полученным в натуральной форме, подлежащим налогообложению на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ.

Пример 2. Уставный капитал увеличен за счет добавочного капитала, полученного в результате переоценки основных фондов. В бухгалтерском учете операции отражаются записями:

Д-т 75, К-т 80 - принято решение об увеличении уставного капитала;

Д-т 83, К-т 80 - часть добавочного капитала использована на увеличение уставного капитала согласно решению общего собрания акционеров.

Налог на прибыль (для юридических лиц)

При определении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента определяются с учетом того, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыль при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи) (ст. 277 НК РФ). Таким образом, превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал денежных средств над номинальной стоимостью доли при увеличении уставного капитала на основании решения общего собрания учредителей путем дополнительного привлечения в уставный капитал средств от дольщиков не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных акций (долей, паев) или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Таким образом, при увеличении уставного капитала за счет переоценки основных фондов (соответствующей части добавочного капитала) ни дополнительно полученные акционерами акции, ни увеличение номинальной стоимости принадлежащих им акций в соответствии со ст. 217 НК РФ (п. 19) НДФЛ не облагаются. Это в равной мере относится к имущественным долям в ООО.

Следует отметить, что в случае увеличения уставного капитала за счет эмиссионного дохода доход акционера в виде стоимости дополнительно полученных акций, распределенных ему за счет средств, полученных от эмиссионного дохода, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставок, предусмотренных ст. 224 НК РФ. Предприятие в данном случае является налоговым агентом по НДФЛ (п. п. 1, 3 ст. 226 НК РФ). Налоговая ставка для исчисления НДФЛ устанавливается в размере 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ, если указанной статьей не предусмотрено иное.

Е.Горина
Старший аудитор-консультант
ЗАО "ААФ "Аудитинформ"
Подписано в печать
25.01.2006